Face à l’intensification des contrôles fiscaux, la pratique de la déclaration scindée fait l’objet d’une attention accrue de la part de l’administration fiscale. Ce mécanisme, consistant à fractionner artificiellement une opération économique unique en plusieurs déclarations distinctes pour échapper à certaines obligations fiscales, est désormais sévèrement sanctionné. La jurisprudence récente du Conseil d’État et de la Cour de cassation a précisé les contours de cette infraction et renforcé l’arsenal répressif à disposition des autorités. Pour les contribuables et leurs conseils, comprendre les fondements juridiques, les critères d’identification et les sanctions encourues devient primordial pour adapter leurs pratiques déclaratives et préparer efficacement leur défense en cas de redressement.
Fondements juridiques et définition de l’omission par déclaration scindée
La déclaration scindée constitue une forme particulière d’évasion fiscale qui ne trouve pas de définition explicite dans le Code général des impôts. Elle s’inscrit néanmoins dans le cadre général des manquements déclaratifs sanctionnés par l’article 1728 du CGI. Cette pratique consiste à fragmenter artificiellement une opération économique unique en plusieurs déclarations distinctes, généralement dans le but d’échapper à certains seuils déclenchant des obligations fiscales particulières ou des taux d’imposition plus élevés.
Le législateur a progressivement renforcé le dispositif répressif contre cette pratique, notamment par la loi de finances de 2018 qui a élargi le champ d’application des pénalités fiscales aux cas de fractionnement abusif des déclarations. L’article 1729 du CGI prévoit désormais explicitement que les inexactitudes ou omissions relevées dans une déclaration peuvent être sanctionnées lorsqu’elles résultent d’un acte constitutif d’un abus de droit au sens de l’article L.64 du Livre des procédures fiscales.
La jurisprudence administrative a joué un rôle déterminant dans la qualification juridique de cette pratique. Dans son arrêt du 27 novembre 2019, le Conseil d’État a confirmé que la scission artificielle d’opérations économiquement indissociables pouvait être requalifiée par l’administration fiscale sur le fondement de l’abus de droit. Cette position a été renforcée par la décision n°438368 du 28 octobre 2020 qui précise les critères permettant de caractériser une déclaration scindée frauduleuse.
Critères d’identification d’une déclaration scindée
Pour qualifier une omission par déclaration scindée, l’administration fiscale s’appuie sur plusieurs critères développés par la jurisprudence:
- L’unité économique de l’opération sous-jacente
- La proximité temporelle des déclarations fractionnées
- L’identité des parties impliquées dans les différentes opérations déclarées
- L’absence de justification économique au fractionnement
- L’existence d’un avantage fiscal résultant de la scission
Ces critères ne sont pas cumulatifs mais leur convergence renforce la présomption de fraude fiscale. Dans sa décision du 10 mars 2021, la Cour administrative d’appel de Paris a ainsi considéré que la vente d’un bien immobilier en deux actes distincts, séparés de quelques jours seulement, constituait une déclaration scindée dès lors que cette division n’avait d’autre but que d’éviter l’application d’un taux marginal d’imposition plus élevé.
La charge de la preuve de l’intention frauduleuse incombe à l’administration fiscale, mais les tribunaux admettent de plus en plus facilement la présomption d’intention frauduleuse lorsque le fractionnement n’a pas d’autre justification que fiscale.
Régime des sanctions applicables aux omissions par déclaration scindée
Le régime des sanctions applicable aux déclarations scindées s’articule autour de plusieurs dispositions du Code général des impôts et du Livre des procédures fiscales. La qualification retenue par l’administration fiscale détermine la nature et le montant des pénalités encourues.
Lorsque la déclaration scindée est qualifiée de simple manquement déclaratif, l’article 1728 du CGI prévoit une majoration de 10% des droits mis à la charge du contribuable. Ce taux est porté à 40% en cas de dépôt tardif dans les trente jours suivant une mise en demeure, et à 80% lorsque la déclaration n’a pas été déposée dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure.
Si l’administration fiscale démontre l’existence d’une manœuvre frauduleuse, la déclaration scindée peut être sanctionnée sur le fondement de l’article 1729 du CGI. Dans ce cas, les droits éludés font l’objet d’une majoration de 40% en cas de mauvaise foi et de 80% en cas de manœuvres frauduleuses ou d’abus de droit. La Cour de cassation, dans son arrêt du 12 janvier 2022, a confirmé que le fractionnement délibéré d’une opération unique en plusieurs déclarations pouvait constituer une manœuvre frauduleuse justifiant l’application de la majoration de 80%.
Cumul des sanctions fiscales et pénales
Dans les cas les plus graves, la déclaration scindée peut constituer le délit de fraude fiscale prévu à l’article 1741 du CGI. Ce délit est passible de cinq ans d’emprisonnement et de 500 000 euros d’amende. Ces peines sont portées à sept ans d’emprisonnement et 3 millions d’euros d’amende lorsque les faits ont été commis en bande organisée.
La question du cumul des sanctions fiscales et pénales a fait l’objet d’une évolution jurisprudentielle significative. Dans sa décision n°2016-545 QPC du 24 juin 2016, le Conseil constitutionnel a considéré que le cumul des sanctions fiscales et pénales n’était conforme à la Constitution qu’à la condition que le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues.
La loi n°2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude a tiré les conséquences de cette jurisprudence en prévoyant que les poursuites pénales pour fraude fiscale ne peuvent être engagées que pour les cas les plus graves, caractérisés notamment par un montant de droits fraudés supérieur à 100 000 euros et l’existence de manœuvres frauduleuses.
Procédures de contrôle et détection des déclarations scindées
L’administration fiscale dispose d’un arsenal de techniques et de procédures pour détecter les déclarations scindées. Ces méthodes se sont considérablement perfectionnées avec l’avènement des technologies d’analyse de données et le renforcement de la coopération internationale en matière fiscale.
Le contrôle fiscal des déclarations scindées s’inscrit généralement dans le cadre d’une vérification de comptabilité pour les entreprises ou d’un examen de situation fiscale personnelle (ESFP) pour les particuliers. Ces procédures permettent aux vérificateurs d’examiner l’ensemble des opérations réalisées par le contribuable sur une période donnée et de reconstituer la réalité économique sous-jacente aux déclarations fractionnées.
L’identification des déclarations scindées repose souvent sur l’analyse des flux financiers et la détection d’opérations atypiques ou suspectes. Le data mining et les algorithmes d’intelligence artificielle permettent désormais à l’administration fiscale de repérer automatiquement les schémas caractéristiques de fractionnement artificiel des opérations.
Outils de détection à disposition de l’administration
Pour détecter les déclarations scindées, l’administration fiscale s’appuie sur plusieurs outils :
- Le système CFCI (Contrôle Fiscal des Comptabilités Informatisées) qui permet d’analyser les données comptables numérisées
- Le fichier FICOBA (Fichier national des comptes bancaires et assimilés) qui recense l’ensemble des comptes bancaires ouverts en France
- Les échanges automatiques d’informations entre administrations fiscales de différents pays
- Les signalements issus de la cellule de renseignement financier TRACFIN
- Les recoupements entre différentes bases de données fiscales et patrimoniales
La loi contre la fraude du 23 octobre 2018 a considérablement renforcé ces dispositifs en autorisant l’administration fiscale à collecter et exploiter les données rendues publiques sur les sites internet, notamment les plateformes d’économie collaborative. Cette disposition, validée par le Conseil constitutionnel dans sa décision n°2019-796 DC du 27 décembre 2019, a ouvert de nouvelles perspectives pour la détection des déclarations scindées dans l’économie numérique.
La procédure de flagrance fiscale, instaurée par l’article L.16-0 BA du LPF, constitue un outil particulièrement efficace pour intervenir rapidement lorsque des déclarations scindées sont détectées en cours d’exercice. Cette procédure permet à l’administration de prendre des mesures conservatoires sans attendre la fin de l’exercice fiscal.
Face à ces dispositifs de contrôle renforcés, les contribuables doivent redoubler de vigilance dans leurs pratiques déclaratives et s’assurer que tout fractionnement d’opérations repose sur des justifications économiques solides.
Stratégies de défense face aux redressements pour déclaration scindée
Confronté à un redressement fiscal pour déclaration scindée, le contribuable dispose de plusieurs stratégies de défense, tant sur le plan procédural que sur le fond. La réussite de ces stratégies dépend largement de la qualité de la documentation réunie et de la cohérence des arguments avancés.
Sur le plan procédural, la première ligne de défense consiste à vérifier la régularité de la procédure de contrôle et le respect des garanties du contribuable. L’absence de notification régulière, le non-respect du débat oral et contradictoire, ou encore l’insuffisance de motivation de la proposition de rectification peuvent constituer des moyens efficaces pour obtenir la décharge des impositions et pénalités.
La prescription représente également un moyen de défense à ne pas négliger. En vertu de l’article L.169 du LPF, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due. Ce délai est porté à dix ans en cas de fraude fiscale. Contester la qualification de fraude peut donc permettre de faire jouer la prescription triennale pour les opérations les plus anciennes.
Arguments de fond contre la qualification de déclaration scindée
Sur le fond, plusieurs arguments peuvent être développés pour contester la qualification de déclaration scindée :
- Démontrer la réalité économique distincte des opérations déclarées séparément
- Établir l’existence de motifs non fiscaux justifiant le fractionnement
- Prouver l’absence d’intention frauduleuse en s’appuyant sur des précédents ou des consultations juridiques
- Contester le montant des droits rappelés en proposant une méthode alternative de calcul
- Invoquer une tolérance administrative ou une doctrine publiée ayant pu induire le contribuable en erreur
Dans l’affaire jugée par le Tribunal administratif de Paris le 15 septembre 2021, un contribuable a obtenu la décharge des pénalités pour manœuvres frauduleuses en démontrant que le fractionnement de ses cessions d’actifs répondait à des contraintes de trésorerie et non à une volonté d’éluder l’impôt. Cette décision illustre l’importance de pouvoir justifier économiquement les opérations fractionnées.
La transaction fiscale, prévue par l’article L.247 du LPF, constitue également une voie à explorer pour obtenir une réduction des pénalités. Cette procédure permet au contribuable de négocier avec l’administration fiscale une atténuation des majorations et amendes fiscales, en contrepartie de la reconnaissance des droits principaux et du paiement rapide des sommes dues.
Enfin, la saisine du médiateur des ministères économiques et financiers peut constituer une alternative intéressante aux recours contentieux traditionnels. Cette voie, plus souple et moins formelle, permet parfois d’obtenir des solutions équilibrées, notamment lorsque la situation du contribuable présente des particularités que les règles générales ne prennent pas suffisamment en compte.
Évolutions jurisprudentielles et perspectives d’avenir en matière de déclaration scindée
La jurisprudence relative aux déclarations scindées connaît une évolution rapide, marquée par un durcissement progressif de la position des tribunaux. Cette tendance s’inscrit dans un contexte plus large de lutte contre l’optimisation fiscale agressive et les montages artificiels.
Dans sa décision du 4 mars 2022, le Conseil d’État a apporté une précision majeure en considérant que la déclaration scindée pouvait être sanctionnée même en l’absence de texte fiscal explicite l’interdisant, dès lors qu’elle visait principalement à éluder l’impôt. Cette décision marque une extension notable du pouvoir de requalification de l’administration fiscale et consacre l’application du principe général de l’abus de droit aux cas de fractionnement artificiel des déclarations.
La Cour de cassation, dans son arrêt du 17 novembre 2021, a pour sa part confirmé que la déclaration scindée pouvait constituer le délit de fraude fiscale lorsqu’elle s’accompagnait de fausses justifications destinées à masquer l’unité économique des opérations fractionnées. Cette décision renforce la possibilité de poursuites pénales contre les contribuables recourant à des schémas complexes de fractionnement.
Impact des évolutions législatives récentes
Sur le plan législatif, plusieurs réformes récentes ont renforcé la lutte contre les déclarations scindées :
- La loi ESSOC du 10 août 2018 a instauré un droit à l’erreur qui ne s’applique pas en cas de manœuvres frauduleuses
- La loi relative à la lutte contre la fraude du 23 octobre 2018 a créé la police fiscale et renforcé les sanctions
- La loi de finances pour 2022 a introduit de nouvelles obligations déclaratives visant à faciliter la détection des opérations fractionnées
- La directive DAC 7 sur la coopération administrative en matière fiscale améliore les échanges d’informations entre États membres de l’Union européenne
Ces évolutions législatives s’accompagnent d’un renforcement des moyens techniques et humains consacrés au contrôle fiscal. La Direction générale des finances publiques (DGFiP) développe actuellement des algorithmes d’intelligence artificielle spécifiquement dédiés à la détection des déclarations scindées, en particulier dans le domaine des transactions immobilières et des restructurations d’entreprises.
Dans ce contexte, les professionnels du droit fiscal doivent adapter leurs pratiques et leurs conseils. La frontière entre l’optimisation fiscale légitime et la fraude par déclaration scindée devient de plus en plus ténue, imposant une vigilance accrue dans la structuration des opérations complexes.
Les perspectives d’avenir en matière de déclaration scindée s’orientent vers un renforcement probable des dispositifs anti-abus et une coordination internationale accrue. Le projet BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de l’OCDE et la mise en place d’un impôt minimal mondial sur les sociétés contribueront probablement à réduire l’intérêt des schémas de fractionnement transfrontaliers.
Pour les contribuables et leurs conseils, l’enjeu sera de trouver un équilibre entre la recherche légitime d’une fiscalité optimisée et le respect scrupuleux des nouvelles exigences de substance économique et de transparence. La documentation préalable des motifs non fiscaux justifiant tout fractionnement d’opérations deviendra un élément central de sécurisation des pratiques déclaratives.
Recommandations pratiques pour sécuriser les pratiques déclaratives
Face au risque croissant de redressement pour déclaration scindée, les contribuables et leurs conseils doivent adopter une approche préventive visant à sécuriser leurs pratiques déclaratives. Cette démarche repose sur plusieurs piliers complémentaires.
Premièrement, il est fondamental d’évaluer systématiquement la substance économique des opérations avant d’envisager leur fractionnement. Toute division d’une opération économiquement unique doit reposer sur des justifications solides, indépendantes de la recherche d’un avantage fiscal. Ces justifications peuvent inclure des contraintes de financement, des considérations stratégiques ou des impératifs opérationnels.
La documentation contemporaine des motifs du fractionnement constitue un deuxième élément déterminant. Les procès-verbaux de conseils d’administration, les études préalables, les correspondances avec les partenaires commerciaux ou les rapports d’expertise doivent clairement faire apparaître les raisons non fiscales ayant présidé à la structuration retenue. Cette documentation, établie avant la réalisation des opérations, sera beaucoup plus convaincante qu’une justification élaborée a posteriori en réponse à un contrôle fiscal.
Outils spécifiques de sécurisation
Plusieurs outils juridiques peuvent être mobilisés pour sécuriser les pratiques déclaratives :
- La demande de rescrit fiscal prévue à l’article L.80 B du LPF, qui permet d’obtenir une position formelle de l’administration sur la qualification fiscale d’une opération envisagée
- La consultation d’un comité de conformité fiscale au sein des grandes entreprises, chargé d’évaluer les risques liés aux opérations complexes
- Le recours à des opinions fiscales émises par des cabinets d’avocats spécialisés, susceptibles de constituer un élément de preuve de la bonne foi du contribuable
- La mise en place d’une relation de confiance avec l’administration fiscale, dans le cadre du dispositif prévu par la loi ESSOC
- L’instauration de procédures internes de validation des schémas déclaratifs complexes
Dans certains secteurs particulièrement exposés, comme l’immobilier ou la transmission d’entreprise, des précautions spécifiques s’imposent. Pour les transactions immobilières, la chambre des notaires recommande désormais d’expliciter dans les actes les raisons justifiant tout fractionnement, et de s’assurer que les prix de vente reflètent la valeur économique réelle des biens cédés séparément.
Pour les opérations de restructuration d’entreprise, la jurisprudence récente invite à respecter un délai significatif entre les différentes étapes, à faire intervenir des tiers indépendants dans les transactions intermédiaires, et à s’assurer que chaque opération produit des effets juridiques propres, indépendamment des opérations ultérieures.
La transparence constitue un autre facteur de sécurisation majeur. Loin de l’approche traditionnelle consistant à limiter l’information communiquée à l’administration fiscale, la stratégie la plus sûre consiste désormais à exposer clairement l’ensemble des opérations réalisées et leurs motivations économiques. Cette transparence peut prendre la forme d’une note explicative jointe aux déclarations ou d’une mention spécifique dans la liasse fiscale.
Enfin, une veille active sur les évolutions jurisprudentielles et doctrinales en matière de déclaration scindée permet d’anticiper les risques et d’adapter les pratiques. Les bulletins officiels des finances publiques (BOFIP), les revues spécialisées et les formations professionnelles continues constituent des sources précieuses pour maintenir à jour ses connaissances dans ce domaine en constante évolution.
En définitive, face à la complexification du cadre juridique des déclarations scindées et au renforcement des moyens de contrôle, la meilleure protection réside dans une approche combinant substance économique, documentation rigoureuse et transparence. Cette stratégie, bien qu’exigeante, offre les meilleures garanties contre le risque de redressement et de pénalités.